CO ZROBIĆ ZE SWOJĄ SPÓŁKĄ KOMANDYTOWĄ CZ. II
W związku z opodatkowaniem CIT spółek komandytowych duża część przedsiębiorców przeprowadziła reorganizację swoich działalności dokonując np. przekształceń swoich spółek komandytowych. Część z nich postanowiła nie dokonywać jakichkolwiek czynności, pozostawiając sobie czas na podjęcie dalszych decyzji co do ewentualnych zmian (weryfikując w międzyczasie bezpieczeństwo reorganizacji dokonywanych przez innych przedsiębiorców czy też poszukując najlepszych możliwych dla siebie rozwiązań). Postanowiliśmy podsumować i przeanalizować korzyści i wady wynikające z realizowanych przez przedsiębiorców reorganizacji. Doświadczenia płynące z realizacji takich reorganizacji mogą być wskazówką dla spółek, które nie dokonały w swoich organizacjach jakichkolwiek zmian związanych z opodatkowaniem podatkiem CIT spółek komandytowych.

1. Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z docelowym uproszczeniem struktury po przekształceniu
Jednym z często wybieranych rozwiązań było realizowanie przez przedsiębiorców przekształceń swoich spółek komandytowych w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tacy przedsiębiorcy po realizacji takiego przekształcenia często dokonywali (lub są w trakcie realizacji) czynności mających na celu uproszczenia struktury – poprzez likwidację spółki będącej dotychczasowo komplementariuszem spółki komandytowej czy też poprzez połączenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej po przekształceniu spółki komandytowej) z dotychczasowym komplementariuszem (połączenie poprzez przejęcie komplementariusza). Na skutek połączenia spółka z o.o.o pełniąca dotychczas rolę komplementariusza w spółce komandytowej w dniu połączenia podlegała wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców.
Opisane działania w uproszczeniu obrazuje poniższy diagram:
a) przed reorganizacją

b) po reorganizacji

Zasadniczymi zaletami tego rozwiązania były/są:
a) ewentualna możliwość rozliczania się przez powstałe po przekształceniu sp. z o.o. w formule estońskiego CIT-u (tj. uzyskania możliwości odroczenia płatności podatku CIT maksymalnie o 4 lata) (w tym kontekście należy wspomnieć o ostatnich sygnałach dobiegających z Ministerstwa Finansów wskazujących na możliwość objęcia spółek komandytowych możliwością rozliczania się również w tej formule),
b) uproszczenie swojej struktury prawnej (poprzez następcze wchłonięcie oraz/lub likwidację spółek z ograniczoną odpowiedzialnością pełniących dotychczas wyłącznie funkcje komplementariuszy w spółkach komandytowych przed przekształceniem),
c) skorzystanie z zalet prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (większa rozpoznawalność tej formy działalności przez podmioty finansujące (banki, fundusze) czy też inwestorów zainteresowanych nabyciem udziałów w takiej spółce),
d) ograniczenie odpowiedzialności wszystkich wspólników za zobowiązania spółki do wysokości udziałów wspólników w kapitale zakładowym spółki,
e) możliwość emisji przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością obligacji korporacyjnych (stanowiących potencjalnie alternatywę dla finansowania działalności w formie kredytu bankowego, która to alternatywa w związku z niską wysokością stóp procentowych staje się coraz bardziej popularna jako produkt inwestycyjny dla inwestorów indywidualnych czy też funduszy),
f) większa elastyczność w zakresie możliwych rozwiązań związanych z kontynuacją działalności spółki ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku śmierci wspólnika czy też w zakresie wstąpienia do spółki współmałżonka wspólnika,
g) kontynuacja przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością praw i obowiązków spółki komandytowej w związku z przekształceniem (brak konieczności np. dokonywania aneksów czy cesji z umów z kontrahentami czy pracownikami spółki komandytowej),
h) przewidywalne skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowej w sp. z o.o. (szczególności w zakresie podatku VAT, PCC oraz CIT).
Jakie są/były natomiast potencjalne wyzwania związane ze skorzystaniem z tego rozwiązania?
a) w przypadku braku skorzystania (lub braku spełniania warunków) przez przedsiębiorców po przekształceniu z rozliczenia w formule estońskiego CIT-u – brak istotnych różnic w zakresie opodatkowania zysków generowanych przez spółkę komandytową oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (po 1 stycznia 2021 r. lub po 30 kwietnia 2021 r. w zależności od złożonego oświadczenia) tj. podwójnego opodatkowanie wypłacanych zysków w takich spółkach,
b) większe ograniczenia/mniejsza elastyczność związana z wypłatą zaliczki na poczet zysku oraz zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością aniżeli w spółce komandytowej,
c) potencjalne ograniczenia związane z konstytutywnością wpisów zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do deklaratywności (istotnej większości) takich wpisów w przypadku umowy spółki komandytowej,
d) potencjalna odpowiedzialność zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki jeśli egzekucja wobec spółki okaże się nieskuteczna (czy to na podstawie ksh czy na podstawie przepisów szczególnych) – w przypadku spółki komandytowej potencjalna odpowiedzialność członków zarządu komplementariusza była ograniczona wyłącznie do udziału w zysku komplementariusza w spółce komandytowej (i nawet wówczas potencjalna odpowiedzialność takich członków zarządu za zobowiązania spółki komandytowej nie była jednoznaczna i łatwa do zrealizowania).
2. W strukturach holdingowych – przekształcenie spółek komandytowych będącymi spółkami operacyjnymi grupy w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wraz z docelowym uproszczeniem struktury po przekształceniu), a następnie utworzenie z nowopowstałych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością podatkowej grupy kapitałowej
Przedsiębiorcy, którzy realizowali swoje działalności w ramach struktur holdingowych (w których spółki komandytowe pełniły funkcje spółek operacyjnych realizujących np. inwestycje celowe, natomiast komandytariuszami w takich spółkach operacyjnych posiadającymi znaczny udział w ich zyskach były spółki kapitałowe), aby zachować korzyści wynikające z konsolidowania przychodów i kosztów na poziomie spółki dominującej dokonywały czynności opisanych w pkt 1 powyżej tj. dokonywały: (a) przekształceń form prawnych spółek operacyjnych ze spółek komandytowych w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz następnie (b) powstałe po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki będące dotychczas komplementariusza zostawały likwidowane lub wchłonięte przez spółki operacyjne powstałe po przekształceniu, aby po takiej operacji – finalnie – utworzyć w ramach stworzonych nowych struktur kapitałowych podatkową grupę kapitałową na podstawie art. 1a ustawy o CIT.
Poprzez taką operację przedsiębiorcy zachowywali korzyści wynikające z pozostawania w strukturach holdingowych, które posiadali przed nowelizacją ustawy o CIT gdy ich spółkami operacyjnymi były spółki komandytowe. Ustawa o CIT dopuszcza bowiem aby podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową w rozumieniu ustawy o CIT (co wiąże się z koniecznością spełnienia określonych wymogów) mogły konsolidować na poziomie swojej spółki matki (a więc spółki posiadającej większość udziałów w kapitale zakładowym spółek zależnych) przychody i koszty realizowane przez spółki córki z grupy. Tym samym np. zyski realizowane przez SPÓŁKĘ A (sp. z o.o.) mogły być rozliczane przez spółkę dominującą wspólnie ze stratą osiąganą przez SPÓŁKĘ B (sp. z o.o.) i w konsekwencji grupa kapitałowa obniżała swoje obciążenie podatkowe z tytułu podatku CIT w danym okresie (podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą). Takie operacje – bez konieczności tworzenia podatkowej grupy kapitałowej – były natomiast możliwe przed dokonaniem nowelizacji ustawy o CIT i opodatkowaniem podatkiem CIT spółek komandytowych i w ten sposób stanowiły korzyść dla danych grup kapitałowych.
Przeprowadzenie powyższej operacji (przekształcenie spółek operacyjnych, połączenie z komplementariuszami oraz utworzenie PGK) umożliwiło zatem strukturom holdingowych utrzymanie zasadniczo tych samych korzyści z których korzystali przed nowelizacją ustawy o CIT (konsolidowanie przychodów i kosztów osiąganych przez spółki operacyjne będące spółkami komandytowymi versus konsolidowanie przychodów i kosztów osiąganych przez spółki operacyjne będące spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach podatkowej grupy kapitałowej).
Opisane działania w uproszczeniu obrazuje poniższy diagram:
a) przed reorganizacją

b) po reorganizacji

Jednocześnie tacy przedsiębiorcy dokonywali w międzyczasie uproszczenia swoich struktur poprzez wchłonięcia (połączenie przez przejęcie w trybie ksh) swoich dotychczasowych komplementariuszy przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałe po przekształceniu ze spółek komandytowych) lub ich likwidację.
Zasadniczymi zaletami tego rozwiązania były/są:
a) możliwość utworzenia podatkowej grupy kapitałowej i możliwość konsolidowania przychodów i kosztów na poziomie spółki matki,
b) uproszczenie struktury holdingu (wchłonięcie oraz/lub likwidacja spółek z ograniczoną odpowiedzialnością pełniących dotychczas wyłącznie funkcje komplementariuszy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem),
c) skorzystanie z zalet prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (większa rozpoznawalność tej formy działalności przez podmioty finansujące (banki, fundusze) czy też inwestorów zainteresowanych nabyciem udziałów w takiej spółce),
d) możliwość emisji przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością obligacji korporacyjnych (stanowiących potencjalnie alternatywę dla finansowania działalności w formie kredytu bankowego, która to alternatywa w związku z niską wysokością stóp procentowych staje się coraz bardziej popularna jako produkt inwestycyjny dla inwestorów indywidualnych czy też funduszy),
e) kontynuacja przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością praw i obowiązków spółki komandytowej w związku z przekształceniem (brak konieczności np. dokonywania aneksów czy cesji z umów z kontrahentami czy pracownikami spółki komandytowej),
f) przewidywalne skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowej w sp. z o.o. (szczególności w zakresie podatku VAT, PCC oraz CIT).
Jakie są/były natomiast potencjalne wyzwania związane ze skorzystaniem z tego rozwiązania?
a) brak możliwości korzystania z formuły estońskiego CIT-u przez spółki w strukturach holdingowych,
b) większe ograniczenia/mniejsza elastyczność związana z wypłatą zaliczki na poczet zysku oraz zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością aniżeli w spółce komandytowej,
c) potencjalne ograniczenia związane z konstytutywnością wpisów zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do deklaratywności (istotnej większości) takich wpisów w przypadku umowy spółki komandytowej,
d) potencjalna odpowiedzialność zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki jeśli egzekucja wobec spółki okaże się nieskuteczna (czy to na podstawie ksh czy na podstawie przepisów szczególnych) – w przypadku spółki komandytowej potencjalna odpowiedzialność członków zarządu komplementariusza była ograniczona wyłącznie do udziału w zysku komplementariusza w spółce komandytowej (i nawet wówczas potencjalna odpowiedzialność takich członków zarządu za zobowiązania spółki komandytowej nie była jednoznaczna i łatwa do zrealizowania).
3. Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną
Przedsiębiorcy aby utrzymać możliwość jednokrotnego opodatkowania swoich dochodów na analogicznych zasadach jak w spółce komandytowej często wybierali również przekształcenie swoich spółek komandytowych w spółki jawne.
Zasadniczymi zaletami tego rozwiązania są/były:
a) utrzymanie jednokrotnej 19% stawki podatku PIT lub CIT w ramach prowadzonej działalności (brak posiadania przez spółkę jawną statusu podatnika CIT),
b) zachowanie możliwości elastycznej wypłaty zysków realizowanych przez spółkę jawną do jej wspólników w przypadku uwzględnienia odpowiednich postanowień w umowie spółki jawnej (brak np. rygorów wynikających związanej z wysokością wypłacanej zaliczki na poczet dywidendy czy też dywidendy tak jak w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością),
c) kontynuacja przez spółkę jawną praw i obowiązków spółki komandytowej w związku z przekształceniem (brak konieczności np. dokonywania aneksów czy cesji z umów z kontrahentami czy pracownikami spółki komandytowej).
Ewentualne wady/wyzwania związane z tym rozwiązaniem:
a) subsydiarna odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki bez możliwości ograniczenia tej odpowiedzialności na zasadach analogicznych jak w spółce komandytowej (tj. ograniczenia odpowiedzialności komandytariusza do wysokości sumy komandytowej)
b) potencjalne niejasności podatkowe związane z przekształceniem w spółkę jawną (w szczególności w zakresie braku jednolitej wykładni orzeczniczej w zakresie skutków przekształcenia w kontekście podatku CIT oraz PCC),
c) brak możliwości emisji obligacji przez spółkę jawną.
Wyzwaniem przed którymi stanęli przedsiębiorcy wybierający to rozwiązanie był również wynikający z nowelizacji ustawy o CIT obowiązek złożenia przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji o podatnikach podatku dochodowego osiągających dochody ze spółki (CIT-15J) dla spółek jawnych których wspólnikami nie były wyłącznie osoby fizyczne. Taka informacja według brzmienia nowelizacji miała zostać przekazana do dnia 31 stycznia 2021 r. (w praktyce był to termin 1 luty 2021 r.). Rodziło to zasadniczo wyzwanie dla spółek komandytowych, które przewidywały, że przekształcenie ich działalności w spółkę jawną nastąpi po tym dniu tj. po 31 stycznia 2021 r.
Istniejące wątpliwości w tym zakresie rozwiała interpretacja Ministerstwa Finansowa stanowiąca odpowiedź na interpelację poselską nr 18645, która wskazywała, że w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną po 31 stycznia 2021 r. informację CIT-15J należy złożyć:
a) w ciągu 14 dni od dnia rejestracji przekształcenia spółki – w przypadku, gdy w trakcie przekształcenia doszło do zmiany wspólników lub proporcji udziału w zyskach spółki powstałej z przekształcenia;, lub
b) przed dniem rejestracji przekształcenia spółki – w przypadku, gdy w trakcie przekształcenia nie doszło do zmiany wspólników lub proporcji udziału w zyskach; w takiej sytuacji informacja powinna być złożona przez spółkę komandytową.
4. Przyjęcie przez komandytariuszy roli komplementariusza w istniejącej spółce komandytowej oraz zmiana udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowej
Przyjęcie przez dotychczasowych komandytariuszy spółki komandytowej (osoby fizyczne) roli komplementariuszy skutkowało zachowaniem części dotychczasowych korzyści podatkowych wynikających z prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej (sprzed nowelizacji ustawy o CIT). Komplementariusz pozostał zobowiązany do płatności zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%, niemniej jednak w związku z nowelizacją ustawy o CIT podatek PIT/CIT płacony przez komplementariusza mógł zostać pomniejszony o część podatku CIT zapłaconego przez spółkę komandytową (w wysokości proporcjonalnej do udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowej).
W związku z powyższym część przedsiębiorców zdecydowała się przeprowadzenie zmian w strukturze wspólników swojej spółki komandytowej w sposób opisany poniżej w diagramach:
a) przed reorganizacją

b) po reorganizacji

Zasadniczymi zaletami tego rozwiązania były/są:
a) możliwość częściowego zachowania korzyści podatkowych wynikających z prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej (możliwość odliczenia części podatku PIT/CIT przez komplementariusza spółki),
b) kontynuacja działalności spółki w formie spółki komandytowej (brak konieczności zmiany formy prawnej i związanej z tymi ewentualnymi zawiadomieniami kontrahentów wystawiających faktury na rzecz spółki komandytowej czy też zmian o charakterze technicznym jak np. zmiany na stronie internetowej, zmiany w dokumentacji prawnej przygotowywanej przez spółkę czy prozaiczne zmiany pieczątek spółki),
c) brak konieczności analizowania ewentualnych skutków podatkowych związanych z reorganizacją struktury (jak w przypadku przekształcenia/połączenia)
Jakie są/były natomiast potencjalne wyzwania związane ze skorzystaniem z tego rozwiązania?
a) subsydiarna odpowiedzialność komplementariusza spółki za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczeń,
b) potencjalne ryzyka podatkowe związane z dokonaniem takiej reorganizacji (potencjalna możliwość uznania takiej operacji za operację posiadającą wyłącznie cele w postaci korzyści podatkowej).
5. Przejęcie spółki komandytowej przez jej komplementariusza
Kolejnym z rozwiązaniem praktykowanym przez przedsiębiorców było dokonania połączenia przez przejęcia w trybie kodeksu spółek handlowych w ramach którego spółka komandytowa została przejmowana przez swojego dotychczasowego komplementariusza. Na skutek takiego połączenia: a) spółka komandytowa ulegała rozwiązania z dniem połączenia (tj. z dniem wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców) oraz b) wspólnikom spółki komandytowej były wydawane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej dotychczas komplementariuszem spółki komandytowej.
Innymi słowy – spółki komandytowe decydują się na kontynuowanie działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze jednej czynności (korporacyjnej) dokonywali jednocześnie likwidacji swoich spółek komandytowych przenosząc cały jej majątek na rzecz spółki będącej komplementariuszem w tej spółce komandytowej. Taka czynność korporacyjna związana była z sukcesją uniwersalną – wszelkie prawa i obowiązki spółki komandytowej na skutek połączenia były przenoszone z mocy prawa na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W praktyce na dokonanie takiego połączenia nie były wymagane dokonywanie dodatkowych czynności cywilnoprawnych w stosunku do kontrahentów spółki komandytowej czy też jej pracowników (z mocy prawa stroną takich umów stała się spółka przejmująca tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Wyzwaniem dla tego rozwiązania mogłyby być ewentualne uzgodnienia z kredytodawcami (bankami) czy też podmiotami finansującymi spółkę komandytową (np. dotacja PFR), niemniej jednak właściwe zawiadomienia lub wnioski co do zasady okazywały się w takich sytuacjach wystarczające.
Odrębną kwestią pozostawała do tej pory kwestia skutków podatkowych połączenia. Przepisy ustawy o CIT nie rozstrzygają bowiem jednoznacznie czy połączenie dokonywane poprzez przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową powoduje powstanie po stronie spółki przejmującej przychodu, stąd istotne było wystąpienie przed dokonaniem takiej operacji o interpretację podatkową. W ostatnio wydanej interpretacji dyrektor KIS potwierdził natomiast, że takie połączenie nie wiąże się z wystąpieniem przychodu po stronie spółki przejmującej (nr 0111 – KDIB1 – 1.4010.39.2021.1.MMU).
6. Brak dokonywania jakichkolwiek zmian w swoich strukturach prawnych
Niektórzy z przedsiębiorców prowadzących działalność w formie spółki komandytowej nie dokonywali żadnych zmian w swoich strukturach (powodem było najczęściej oczekiwanie na ewentualne decyzje organów podatkowych co do oceny prawidłowości zmian dokonywanych przez innych przedsiębiorców).
Zasadniczymi zaletami tego rozwiązania były/są:
a) kontynuacja działalności spółki w formie spółki komandytowej (brak konieczności zmiany formy prawnej i związanej z tymi ewentualnymi zawiadomieniami kontrahentów wystawiających faktury na rzecz spółki komandytowej czy też zmian o charakterze technicznym jak np. zmiany na stronie internetowej, zmiany w dokumentacji prawnej przygotowywanej przez spółkę czy prozaiczne zmiany pieczątek spółki),
b) brak konieczności analizowania ewentualnych skutków podatkowych związanych z reorganizacją struktury (jak w przypadku przekształcenia/połączenia).
Jakie są/były natomiast potencjalne wyzwania związane ze skorzystaniem z tego rozwiązania?
a) podwójne opodatkowanie zysków generowanych przez spółki komandytowe.
Podsumowanie
Bez względu na rodzaj realizowanych działań należy wskazać, że nowelizacja ustawy o CIT niejako zmusiła przedsiębiorców do (w niektórych przypadkach kolejnego w krótkim okresie czasu) zweryfikowania struktur prawnych swoich działalności. Taka operacja stanowi istotną zmianę dla każdej z organizacji i z pewnością nie powinna zostać dokonywana w presji czasowej do której zmusił przedsiębiorców ustawodawca. Na uwagę i pochwałę zasługuje – nieraz doskonała – organizacja polskich przedsiębiorców, którzy w krótkim czasie potrafili dostosować swoje struktury do zmiany formy prawnej oraz coraz wyższa świadomość prawna osób zarządzających grupami kapitałowymi, którzy potrafili w jednym czasie podejmować decyzje co do istotnych kwestii prawnych w swoich organizacjach, realizując również sukcesem realizując w międzyczasie działalność gospodarczą
Sprawdźcie również na naszej stronie usługi oferowane przez Legalspot – w tym możliwość uzyskania darmowej analizy skutków przekształcenia (w tym w zakresie potencjalnego obowiązku powiadomienia PFR czy skutków przekształcenia dla umów z kontrahentami czy tez umów o pracę) oraz wygenerowania dokumentów niezbędnych do przekształcenia Twojej spółki komandytowej – https://legalspot.pl/przeksztalcenie-twojej-spolki-komandytowej-2/.